UN'AGEVOLAZIONE FISCALE INUSITATA: IL PATENT BOX

A cura del Dott. Mirko Bianca- Siracusa

In questo particolare periodo storico ed economico notevole importanza è stata data dai Governi europei ai fattori che possono implementare e migliorare il sistema produttivo nazionale sia all'interno dei singoli Paesi, che al di fuori del proprio territorio: è stata dunque favorita ed incentivata l'attività produttiva tramite (anche) agevolazioni fiscali inerenti a ricerca e  sviluppo dei cosiddetti intangible assets, ossia beni immateriali, i quali costituiscono risorse molto importanti per i Paesi al fine dello sviluppo del PIL e non solo.

Tra questi strumenti agevolativi, particolare attenzione deve porsi sul Patent Box, vera e propria disposizione di standard internazionale con il proposito di agevolare un'importante quota di reddito delle imprese che investano in determinate attività inerenti alla proprietà intellettuale. Tale disposizione segue le regole dettate dal cd. Rapporto sulle pratiche fiscali dannose come parte di un primo insieme di strumenti collegati al progetto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) dell'OCSE, pubblicato nel 2013: tale Rapporto consiste in una serie di azioni ideate per contrastare l'erosione della base fiscale e la traslazione di profitti tra i Paesi dell'Unione Europea e riflette un accordo generale tra gli Stati membri, laddove la presenza di un'attività sostanziale si pone quale fattore fondamentale nel valutare se una misura fiscale sia dannosa o meno.

Di recente, l'Italia ha deciso di adeguarsi alla normativa europea, dotandosi di una particolare versione di Patent Box inizialmente con la Legge di Stabilità 2014, seguita dall'Investment Compact nel 2015 e dalla Legge di Stabilità 2016, che, insieme ai puntuali interventi dell'Agenzia delle Entrate in seguito ai numerosi dubbi sollevati dagli esperti di settore, ha completato una disciplina ancora per molti versi lacunosa, la quale però ha però raccolto più di 4000 istanze per il 2016.

La decisione di dotarsi di tale istituto agevolativo è stata presa anche in considerazione del fatto che il nostro Paese si pone tra i maggiori leader a livello europeo nel campo della produzione di beni immateriali (specialmente disegni e modelli). La normativa tende dunque da una parte a promuovere la collocazione in Italia di beni immateriali attualmente detenuti all'estero (sia da imprese italiane che da imprese straniere), mentre dall’altra favorisce il mantenimento di tali risorse in Italia, evitandone la riallocazione all'estero.

Tale regime agevolativo è però applicabile unicamente a condizione che l'impresa interessata eserciti l'apposita opzione, la quale ha durata quinquennale ed è sia irrevocabile che rinnovabile.

In ogni caso, non tutte le imprese sono autorizzate ad usufruire della predetta agevolazione: l'art. 2 del Decreto Ministeriale del 30 luglio 2015 con un preciso elenco specifica tutti i soggetti che possono usufruire del beneficio del Patent Box. Si tratta innanzitutto di soggetti residenti in Italia e titolari di reddito d'impresa, ossia:

a) Persone fisiche che esercitino imprese commerciali ai sensi dell'articolo 55 del TUIR;

b) Società di capitali, cooperative e mutue assicurazioni, nonché società europee e cooperative europee previste dagli appositi regolamenti comunitari n. 2157/2001 e 1435/2003;

c) Società di persone e società ad esse equiparate (ex art. 5, comma 1 e 3 del TUIR)

d) Enti privati e pubblici che non siano effettive società, i trust con ad oggetto l'esercizio di attività commerciali, nonché gli Organismi di investimento collettivo del risparmio (cd. OICR), ma solo in riferimento ad un'attività commerciale potenzialmente impiegata, come previsto dall'art. 73, comma 1 lettera b e c del TUIR;

Restano di conseguenza estromessi dall'agevolazione due importanti categorie di redditi:

a) tutti quei redditi identificati come redditi di lavoro autonomo dall'articolo 52, comma 2, lettera b del TUIR, ossia quelli ottenuti con l'utilizzo economico di beni immateriali, che non sono stati tuttavia pervenuti attraverso un'attività di impresa commerciale;

b) tutti i redditi espressamente qualificati come redditi diversi dall'articolo 67, comma 1, lettera g del TUIR. Da ciò consegue che il regime agevolativo non sia fruibile da associazioni professionali (come ad esempio studi legali associati) né da società di professionisti, poiché in entrambe queste strutture l'attività è svolta con una pregnante connotazione personale, essendo il relativo reddito identificabile come reddito da lavoro autonomo.

Tuttavia, tutti i soggetti qualificati a dotarsi del regime agevolativo saranno comunque tenuti a munirsi di un idoneo sistema contabile che possa far identificare e monitorare specificamente e verosimilmente le spese relative a R&S, per cui talvolta a tali soggetti potrebbe non convenire di adottare il beneficio con l'apposita opzione.

Per quanto poi concerne i soggetti non residenti in Italia, la disciplina è appositamente prevista dall'art. 73, comma 1, lettera d del TUIR, che riguarda sia società che enti e trust: tali soggetti possono essere qualificati ai fini del regime agevolativo, purché rispettino tre requisiti: (i) se essi siano residenti in un Paese con il quale l'Italia abbia stipulato accordi atti ad evitare una doppia imposizione fiscale nonché un accordo che preveda un effettivo scambio di informazioni tra i due Paesi, al fine di evitare eventuali arbitraggi fiscali; (ii) se tali soggetti posseggano una stabile organizzazione in Italia, il cui reddito dovrà essere computato solo sulla base degli utili e non sulla base delle perdite, utili che saranno determinati sulla base di un adeguato rendiconto patrimoniale; (iii) se tali soggetti abbiano attribuito gli intangibles che siano oggetto dell'agevolazione alla stabile organizzazione di cui al punto ii.

Sia i soggetti residenti che quelli non residenti possono esercitare l'opzione, ex articolo 2, comma 2 del Decreto Ministeriale, "purché abbiano il diritto allo sfruttamento economico dei beni immateriali indicati dall'articolo 6".

Dunque, il combinato disposto del Decreto e della Legge di Stabilità del 2015 indica tre requisiti cumulativi affinché tali soggetti possano optare per il regime di Patent Box, ossia: (i) titolarità di reddito d'impresa; (ii) esercizio di un'attività di ricerca e sviluppo; (iii) titolarità del diritto allo sfruttamento economico del bene immateriale.

Molto importante è poi l'articolo 3 del Decreto attuativo, che elenca i soggetti esclusi dal regime agevolativo. Si tratta di tutte quelle società che:

a) siano assoggettate alle procedure di fallimento dall’inizio dell’esercizio in cui interviene la dichiarazione di fallimento;

b) siano assoggettate alle procedure di liquidazione coatta dall’inizio dell’esercizio in cui interviene il provvedimento che ordina la liquidazione;

c) siano assoggettate alle procedure di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi dall’inizio dell’esercizio in cui interviene il decreto motivato che dichiara l’apertura della procedura di amministrazione straordinaria sulla base del programma di cessione dei complessi aziendali di cui all’articolo 54 del decreto legislativo 8 luglio 1999, n. 270.

La ragione di tali esclusioni è fornita dalla Relazione illustrativa del Decreto attuativo, quale sostiene che tali società siano implicate in "procedure non finalizzate alla continuazione dell'esercizio dell'attività economica, per le quali vigono criteri di determinazione del reddito diversi da quelli ordinari".

Il Decreto Ministeriale, all'articolo 6, comma 1, elenca poi analiticamente i beni immateriali i cui relativi redditi sono agevolabili con il beneficio di Patent Box. Si tratta di:

(i) software protetti da copyright: questa tipologia di bene immateriale è stata espunta e ritenuta l'unica agevolabile grazie alla Circolare dell’Agenzia delle entrate del 7 aprile 2016, n. 11/E, al par. 4.1.6, laddove prima si prevedeva una possibilità di agevolare genericamente tutte le opere dell'ingegno (da quelle letterarie a quelle artistiche e scientifiche);

(ii) brevetti industriali, siano essi concessi o in corso di concessione, ivi inclusi i brevetti per invenzione, ivi comprese le invenzioni biotecnologiche e i relativi certificati complementari di protezione, i brevetti per modello d’utilità, nonché i brevetti e certificati per varietà vegetali e le topografie di prodotti a semiconduttori;

(iii) marchi di impresa, ivi inclusi i marchi collettivi, siano essi registrati o in corso di registrazione;

(iv) disegni e modelli giuridicamente tutelabili, purché abbiano il carattere di novità ed individualità;

(v) informazioni aziendali ed esperienze tecnico-industriali, comprese quelle commerciali o scientifiche proteggibili come informazioni segrete, giuridicamente tutelabili (cd. Know-how).

L'articolo 7 del Decreto Ministeriale del 27 agosto 2015 prevede due distinte modalità di utilizzo dei predetti beni immateriali, entrambe coperte dall'agevolazione: (i) la concessione in uso del diritto all'utilizzo dei beni immateriali di cui all'articolo 6 (cd. Utilizzo indiretto, con il quale l'effettivo titolare del diritto concede in licenza a terzi il diritto di utilizzo del bene immateriale); (ii) l'uso diretto dei beni immateriali di cui all'articolo 6, per tale intendendosi l'utilizzo nell'ambito di qualsiasi attività che i diritti sui beni immateriali riservano al titolare del diritto stesso (il quale utilizzerà la proprietà intellettuale per produrre beni o fornire servizi). La tipologia di utilizzo dei beni immateriali ha dei riflessi non indifferenti sulla certificazione rilasciata dall'Agenzia delle Entrate al termine dell'apposita procedura di ruling, particolarmente utile al fine di determinare la quota di reddito agevolabile in un contraddittorio con gli esperti dell'amministrazione finanziaria: nel caso di utilizzo diretto, tale contraddittorio risulta obbligatorio, poiché è necessario individuare, con l'aiuto degli esperti dell'Agenzia delle Entrate, i componenti positivi e negativi relativi alle proprietà intellettuali, senza rischiare di determinare discrezionalmente il contributo economico, mentre invece nel caso di utilizzo indiretto l'interpello all'Agenzia delle Entrate è solo facoltativo, perché in linea di principio il reddito agevolabile è di più facile calcolo, in quanto corrispondente alle royalties ricevute, al netto dei costi direttamente ricollegabili al bene immateriale agevolato che sono stati sostenuti nell'esercizio commerciale. La procedura di ruling è dunque svolta, in quest'ultimo caso, al solo fine di stabilire i canoni agevolabili ricevuti nell'ambito di operazioni effettuate con società correlate.

Le attività per le quali è richiedibile l'agevolazione possono poi riguardare una vasta gamma di occupazioni relative a ricerca e sviluppo. Si tratta di:

“a) Lavori sperimentali o teorici svolti, aventi quale principale finalità l'acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o usi commerciali diretti (c.d. ricerca fondamentale);

b) ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricerca industriale, ad esclusione dei prototipi (cd. ricerca industriale);

c) acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati; può trattarsi anche di altre attività destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla documentazione concernenti nuovi prodotti, processi e servizi; tali attività possono comprendere l'elaborazione di progetti, disegni, piani e altra documentazione, inclusi gli studi di fattibilità, purché non siano destinati a uso commerciale; realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali e di progetti pilota destinati a esperimenti tecnologici o commerciali, quando il prototipo è necessariamente il prodotto commerciale finale e il suo costo di fabbricazione è troppo elevato per poterlo usare soltanto a fini di dimostrazione e di convalida; (c.d. Sviluppo sperimentale);

d) produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali” (cd. Ricerca applicata di processo, prodotto o servizio)".

Nell'ambito del calcolo della quota di reddito agevolabile, sulla base di quanto disposto dall'articolo 9 del Decreto Ministeriale 2015 relativo al Patent Box si disciplina espressamente la procedura di determinazione dell'agevolazione, la quale prende spunto da un approccio di calcolo molto utilizzato in ambito comunitario, chiamato Nexus Approach, il quale prevede il calcolo del reddito agevolabile sulla base del rapporto tra costi qualificati (al numeratore) e costi complessivi (al denominatore): i primi sono quelli derivanti da attività di R&S svolta in modo diretto o tramite accordi con terze parti (cd. Outsourcing, ossia accordi -anche di eventuale ripartizione di costi- stipulati con università, enti di ricerca ed enti ad essi equiparati e società non facenti parte del medesimo gruppo) mentre i secondi sono formati dalle spese qualificate, cui vanno aggiunti integralmente gli eventuali costi di acquisto dei beni immateriali, nonché costi di ricerca e sviluppo per attività affidate a società infragruppo.

In seguito ad un apposito accordo tra Germania e Regno Unito è stata poi inserita nel 2014 nella normativa comunitaria la possibilità di usufruire del cd. up-lift, ossia di una maggiorazione del numeratore pari all'ammontare corrispondente alla differenza tra il denominatore ed il numeratore, fino al limite del 30% di quest'ultimo.

Ne deriva dunque che il rapporto tra tali costi varierà sempre tra 0 ed 1, ma assumerà un valore inferiore ad 1 (con il rischio dunque che il beneficio risulti praticamente nullo) solo in due casi: quando l'impresa, pur avendo svolto in proprio l'attività di ricerca e sviluppo, abbia acquisito dei beni immateriali oppure abbia affidato l'attività stessa a società infragruppo, sostenendo delle spese per un importo superiore al 30% del numeratore (il coefficiente sarà invece pari ad 1 quando le attività di R&S siano svolte all'interno o acquisite da terze parti indipendenti, oppure quando, anche se vi siano dei costi di acquisizione, essi non superino la soglia del 30% dei costi qualificati, limite oltre il quale l'up-lift provocherà dunque degli effetti negativi sul coefficiente stesso).

C'è da precisare poi che al fine del calcolo del menzionato coefficiente non bisogna tener conto di tutti quei costi che non possono essere direttamente ricollegati allo sfruttamento (diretto o indiretto che sia) del bene immateriale.

Alla quota di reddito agevolabile così stabilita si dovrà applicare l’aliquota di detassazione progressiva prevista per tale istituto, ovvero il 30% per l’anno 2015, il 40% per l’anno 2016 ed il 50% dall’anno 2017 in poi.

Si può dunque affermare che il Patent Box sia un utile strumento di politica industriale diretto ad agevolare la ricerca e lo sviluppo nel e verso il nostro Paese, con un regime fiscale favorevole per il prossimo quinquennio. Il nostro legislatore è tuttavia intervenuto con un considerevole ritardo nell'introduzione di tale agevolazione, tentando di adeguare la normativa inerente all'agevolazione di marchi e brevetti a quella prevista dalla competizione fiscale sia comunitaria che internazionale. Ciò in considerazione del fatto che l'industria italiana ha negli ultimi anni subito gravissimi danni economici dovuti alla delocalizzazione di risorse di enorme valore in Paesi fiscalmente più appetibili (si pensi alle aziende automobilistiche o ai grossi marchi inerenti a moda o design).

Sebbene inserita in ritardo all'interno del nostro sistema fiscale, il Patent Box è dunque connotato da una flessibilità non indifferente, con un'ampia gamma di beni immateriali agevolabili se paragonati alle corrispondenti agevolazioni previste in altri Paesi ed un modello di istanza (relativamente) semplificato da inviare agli appositi Uffici dell'Agenzia delle Entrate.

Il regime risulta poi particolarmente interessante per una serie di motivi: innanzitutto, per il fatto di non prevedere un tetto massimo di spesa (e ciò a confermare l'indirizzamento dell'agevolazione in particolare ai grossi gruppi multinazionali). In secondo luogo, per la circostanza che tale istituto si pone come sistematico all'interno del complesso di agevolazioni presente nel nostro ordinamento, sintomo forse della volontà del legislatore di mantenere questo beneficio fiscale all'interno del nostro sistema giuridico, salvo le modifiche da apportare in relazione alle Linee Guida dell'OCSE una volta scaduti i primi cinque esercizi sociali. Infine, è importante precisare che, per chi usufruisce del regime agevolativo, il 50% dei redditi agevolati sarà escluso dalla base imponibile ai fini IRPEF, IRES ed IRAP a partire dal terzo anno di applicazione dell'istituto, per cui le ultime due per quanto riguarda tali redditi saranno ridotte rispettivamente fino al 12% e fino all'1,95%, agevolazione di non poco conto se si considera che anche le eventuali plusvalenze ricevute in seguito alla vendita di beni immateriali non sconteranno imposte se almeno il 90% del prezzo di vendita venga investito, entro i due anni successivi, in manutenzione o sviluppo di altre proprietà intellettuali agevolabili.

Le quasi 4500 istanze pervenute all'Agenzia delle Entrate per il 2016, da questo punto di vista, costituiscono una prova della pronta risposta delle imprese, le quali, grazie anche alle notevoli garanzie assicurate dall'Agenzia delle Entrate per questi primi cinque esercizi sociali, hanno aderito in larga parte al regime, sorpassando ampiamente le previsioni dell'Amministrazione Finanziaria.

Resta però da affrontare il problema della compatibilità del regime con le indicazioni OCSE e le relative conseguenze, poiché l’Action 5 del progetto BEPS, in virtù della cd. clausola di salvaguardia, prevede un periodo transitorio di validità per tutte le normative Patent Box degli Stati che non si siano ancora adeguati al “nexus approach”: i paragrafi 63 e 64 dell’Action 5 stabiliscono infatti che: “i) le “nuove ammissioni” a regimi IP esistenti e non coerenti con l’approccio nexus erano permesse fino al 30 giugno 2016; ii) ai fini della stessa clausola di salvaguardia, le “nuove ammissioni” includono sia i nuovi contribuenti che in precedenza non beneficiavano del regime, sia le nuove attività IP possedute dai contribuenti che già beneficiano del regime”.

La questione più spinosa consiste nel fatto che l'Italia prevede tra i beni immateriali agevolabili anche i marchi commerciali, mentre l'Action 5 della BEPS al paragrafo 38 dichiara espressamente che: "sotto il nexus approach gli IP legati al marketing come i marchi non possono mai essere qualificati per i benefici fiscali sotto un regime IP” poiché vi sarebbe un'inconciliabile incompatibilità tra spese e reddito al fine della formazione appunto dell'approccio di nexus. Ne risulta che, finché il nostro Paese non adeguerà la propria normativa alle Linee Guida previste dall'OCSE, non saranno possibili nuove richieste al fine del godimento dell'agevolazione Patent Box.